證監會每年對A股上市公司的全方位財報審閱，無疑是對審計機構和上市公司一次共同的大考。

9月8日，證監會發布《上市公司2022年年度財務報告會計監管報告》。該報告以證監會專門組織的抽樣審閱為基礎，覆蓋范圍較廣，對上市公司財報中暴露的主要問題進行了非常詳細的分析。

其中，按期披露年報的5158家上市公司里面，有235家公司被出具非標準審計意見的審計報告。包括無法表示意見37家、保留意見94家、帶解釋性說明段的無保留意見104家。

(資料圖片僅供參考)

第一財經記者發現，在對去年的財報抽樣審閱中，證監會重點關注了7大類問題。既包括收入、長期股權投資與企業合并、金融工具、資產減值、非經常性損益等方面的會計處理錯誤或財務信息披露問題，還包括其他確認與計量問題，以及列報與披露相關問題。

證監會表示，下一步將對審閱發現的上市公司問題線索進行梳理，及時跟進并按規定進行后續監管處理。同時，就監管工作中發現的典型問題，將組織召開年度財務信息披露監管協調會，統一監管口徑。

五種“不恰當”確認收入

抽查財報中，收入相關問題較為突出。

證監會審閱認為主要包括五大方面，一是未恰當合并合同和識別單項履約義務；二是未恰當識別單項履約義務并判斷主要責任人和代理人；三是未正確判斷能否按照時段法確認收入；四是未恰當計量履約進度并結轉營業成本；五是未恰當對合作建房后低價租回的交易進行會計處理。

以“未正確判斷能否按照時段法確認收入”為例，證監會審閱分析發現，部分上市公司在會計政策中披露其滿足按時段法確認收入的條件，并披露其收款方式為按照產品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節點分別收取合同金額的 30%、40%和 30%。

“事實上，僅依據上述分階段 收款安排，無法保證上市公司在整個合同期間內的任一時 點，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款 項均能夠補償其已發生成本和合理利潤，按時段法確認收入 的依據不足。”證監會稱。

再比如“未恰當計量履約進度并結轉營業成本”，證監會審閱分析發現，部分上市公司從事工程監理業務，采用時段法確認收入，按照工程實際已完成并經業主方確認的工作量占比估計履約進度。報告期末，上市公司僅以未取得業主方的確認單據、不能恰當估計履約進度為由，未確認監理服務收入，亦未將合同履約成本結轉至營業成本。

證監會認為，上述情形下，上市公司應在每一資產負債表日對履約進度進行重新估計，結合具體事實和情況，評估在業主方未及時或不配合提供確認單據的情況下，采用該方法計量履約進度是否恰當。

資產減值問題突出

資產減值計提是影響財報質量的重要方面。證監會審閱發現，上市公司至少在5大方面存在突出問題。

一是未及時計提應收賬款預期信用損失；二是未恰當計量存貨減值損失；三是商譽減值相關假設、參數合理性存疑；四是未恰當計提短期出租資產的減值損失；五是錯誤將預期信用損失率的變化作為會計政策變更。

“未及時計提應收賬款預期信用損失”方面，證監會審閱分析發現，部分上市公司本期以某客戶無可執行財產為由，對相關應收賬款計提大額預期信用損失。

然而，該客戶以前期間已存在多起訴訟，財務狀況和實際支付能力存疑，信用風險已顯著下降，上市公司未恰當分析其信用風險變化情況，而是繼續按照原組合方式，以較低的損失率對相關應收賬款計提預期信用損失，導致以前多個報告期間計提預期信用損失明顯偏低，相關損失集中在本期一次性確認，證監會指出，這不符合準則相關規定。

“未恰當計量存貨減值損失”方面，審閱分析發現，部分上市公司因資產負債表日后存貨售價大幅下跌，在計算期末存貨可變現凈值時，以資產負債表日后的銷售價格為基礎，確認了大額存貨跌價準備。

“上市公司應考慮導致資產負債表日至財務報表報出日之間存貨售價下跌的事項，是資產負債表日后新發生的事項，還是資產負債表日之前已經存在的事項的最新進展。”證監會強調，通常來說，除非有證據表明該事項對資產負債表日存貨已經發生的減值情況提供了新的或進一步的證據，否則在計算存貨可變現凈值時不應予以考慮。

“商譽減值相關假設、參數合理性存疑”也是一大典型問題。證監會審閱分析發現，部分上市公司商譽減值測試過程中使用的關鍵假設、參數等信息合理性存疑，或與財務報表的其他信息之間存在矛盾。

例如，有的上市公司在經營環境未發生顯著變化的前提下，商譽減值測試時所采用的預測期收入增長率、銷售毛利率等參數與其歷史年度實際發生的收入增長率、銷售毛利率相差較大。

有的上市公司確認商譽相關資產組可回收金額時所依據的盈利預期，與公司確認遞延所得稅資產時所依據的盈利預期，以及公司披露的后續銷售預期等信息存在矛盾。

也有的上市公司本期確認大額商譽，期末減值測試后又計提商譽減值準備，不到一年時間內的兩次會計估計存在較大差異。

還有的上市公司披露因行業環境變化，其無法合理判斷商譽相關資產組是否能持續運營，故采用公允價值減處置費用后的凈額作為資產組的可收回金額，但在評估資產組公允價值時，上市公司又采用收益法確定資產組中部分單項資產的公允價值，收益法的關鍵假設為相關資產的價值可以通過持續運營得以收回，與上市公司對商譽相關資產組運營情況的判斷存在矛盾。

長期股權投資與企業合并7大問題

在抽查審閱中，證監會發現長期股權投資與企業合并相關問題較多。主要體現在7個方面。

一是錯誤計量合并財務報表層面喪失控制權時剩余股權的公允價值；

二是錯誤核算非同一控制下企業合并中被購買方因政府補助確認的遞延收益在購買日的公允價值；三是未恰當核算子公司股權處置收益；四是未審慎判斷長期股權投資處置價款的可收回性；五是未恰當考慮處置子公司時承擔的擔保義務；六是未恰當確定合并財務報表范圍；七是合并財務報表范圍變化時原未實現內部交易損益的會計處理錯誤。

以“錯誤計量合并財務報表層面喪失控制權時剩余股權的公允價值”為例，證監會審閱分析發現，部分上市公司處置子公司股權并喪失控制權，從對子公司的投資轉為對聯營企業的投資。在喪失控制權后，上市公司在合并財務報表層面錯誤地按照持有聯營企業的股權比例對合并期間形成的未實現內部交易損益繼續抵銷。

另有部分上市公司通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并，從對聯營企業的投資轉為對子公司的投資。在納入合并財務報表范圍后，上市公司錯誤地對原與聯營企 業之間的未實現內部交易損益繼續抵銷。

“對于上述兩類交易，在合并財務報表中，無論是喪失控制權日后持有的將采 用權益法核算的剩余股權投資，還是合并日前已經持有的采 用權益法核算的股權投資，都需要按照公允價值進行重新計量，會計處理上應視同原未實現內部交易損益已經全部實現，上市公司無需繼續抵銷。”證監會稱。

金融工具確認與計量5大誤區

上市公司對金融工具的確認和計量方面存在諸多分歧。證監會審閱發現至少存在5大處理誤區。

一是錯誤核算已背書或貼現但不能終止確認的應收票據產生的金融負債；二是未恰當計量權益工具投資的公允價值；三是未恰當計量以自身股份結算的或有對價；四是對金融資產的分類不恰當；五是未恰當核算主負債合同中嵌入的衍生工具。

以第一條為例，證監會審閱分析發現，部分上市公司對于已貼現但不能終止確認的應收票據，錯誤地直接按照應收票據的票面金額確認短 期借款，與實際收到的扣除貼現利息后的金額之間的差額，一次性確認為財務費用(貼現利息)。

“上市公司應當按照公允價值(即實際收到的扣除貼現利息后的金額)對金融負債 進行初始計量，一次性支付的貼現利息應當體現在后續按實 際利率法分期確認的利息費用中。”證監會稱。

再比如“未恰當計量權益工具投資的公允價值”，證監會審閱分析發現，部分上市公司將持有的股權投資按照公 允價值予以計量，分類為交易性金融資產或其他權益工具投資，但后續一直按初始投資成本計量。有的被投資單位財務 經營情況較初始投資時已發生了很大的改善，且多年一直保持較高的現金分紅；有的被投資單位正處于IPO申報階段，已完成多輪融資；有的被投資單位經營狀況惡化，已經被列為失信人。

證監會指出，前述情形可能表明成本已不能恰當反映被投資單位股權的公允價值，上市公司不應一直對其按照初始成本計量。

不按規定披露非經常損益

證監會審閱還發現，部分上市公司未按照非經常性損益相關規定，恰當披露非經常性損益項目。主要體現在五個方面。

一是將大規模閉店產生的損失全部計入非經常性損益。證監會解釋稱，一般情況下，上市公司因經營不善等自身經營管理原因而決定關閉門店，是公司維持持續經營能力所作出的正常經營活動決策，不應列報為非經常性損益。

二是將停工期間的設備折舊、人員工資等損失計入非經常性損益。“公司正常停工停產期間(如因市場需求不足或生 產事故導致停工檢修等)，生產設備折舊費用屬于營業成本，與公司正常經營業務密切相關，不應列報為非經常性損益。”證監會表示。

三是將停業期間政府每月按照固定金額發放的停產停業經濟損失補償計入經常性損益。監管部門認為，該補償僅在停產期間發放，具有一定的特殊性和偶發性，可能影響投資者恰當評價上市公司經營業績和盈利能力，應列報為非經常性損益。

四是將與自身業務模式相關的擔保損失計入非經常性損益。證監會強調，部分上市公司因購銷業務為供應商、客戶提供擔保，或者為子公司、聯營企業等被投資單位開展經營提供擔保，卻錯誤地將相關擔保損失計入非經常性損益。

“上市公司應當綜合考慮財務擔保對象、商業合理性、交易特點等因素，判 斷該財務擔保是否與公司的正常經營業務相關。通常情況 下，上市公司為開展正常經營業務所承擔的擔保損失不應作為非經常性損益披露。”證監會稱。

五是將與自身業務模式相關的資產處置損益計入非經常性損益。

上市公司從事分散式房屋管理業務，其先作為承租人與業主方簽訂房屋租賃合同，后作為出租人將房屋轉租出去。按照租賃準則有關規定，上市公司需先確認使用權資產和租賃負債，轉租賃后再終止確認使用權資產和租賃負債，并確認資產處置損益。

“如果使用權資產轉租是上市公司 的正常經營模式，則使用權資產的處置行為具有持續性，并且對報表使用者恰當評估公司業績產生重要影響，上市公司不應將相關處置損益計入非經常性損益。”證監會稱。

其他問題較多，監管處理將跟上

除上述五類典型問題外，證監會還發現了大量其他確認與計量問題，主要包括11個方面。

一是錯誤地將不能單獨出售的房屋計入投資性房地產；二是投資性房地產轉換日會計處理錯誤；三是未及時計提土地使用權攤銷；四是提前確認搬遷補償相關資產處置損益；五是未正確核算“兜底式”股權激勵計劃；六是未將股權激勵產生的未來期間可抵扣的金額超出成本費用部分計入所有者權益；七是未恰當核算租賃相關的遞延所得稅；八是未謹慎確認遞延所得稅資產；九是未恰當區分債務重組和預期信用損失；十是未恰當處理權益性交易；十一是不恰當認定政府補助退回的性質。

除此之外，證監會還發現部分上市公司財報在列報與披露方面存在一些問題。包括未恰當抵銷集團內部的債權債務；錯誤列示持有待售子公司的貨幣資金；未充分披露或錯誤披露相關信息等等。

“總體而言，上市公司能夠較好地執行企業會計準則和財務信息披露規則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權投資與企業合并、金融工具、資產減值、非經常性損益等方面，存在會計處理錯誤或財務信息披露問題。”證監會8日表示，針對上述問題，證監會下一步將繼續做好以下工作。

一是梳理審閱發現的上市公司問題線索，及時跟進并按規定進行后續監管處理。二是就監管工作中發現的典型問題，組織召開年度財務信息披露監管協調會，統一監管口徑。三是繼續以案例解析等形式加強實踐指導，提升企業會計準則、財務信息披露規則執行一致性和有效性。四是密切跟蹤市場熱點難點會計處理問題，加強調查研究，強化專業技術支持。

證監會提出，上市公司和會計師事務所等中介機構應高度重視會計監管報告中提出的問題，不斷提高對企業會計準則和財務信息披露規則的理解和應用水平，及時發現并改正財務報告中存在的錯誤，穩妥做好上市公司財務信息披露相關工作，不斷提升資本市場會計信息披露質量。

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